庞溟/文

一道殿试考题：如何评价雍正“耗羡归公”政策

乾隆七年（公元1742年）四月壬戌科殿试时，谕旨命贡士“陈古今之通变，直指当世之切务”，即“盖君之于民，其犹舟之于水耶，舟不能离水而成其功，人主亦不能离民而成其治”。乾隆认为“务民之本，要于轻徭薄赋”，希望能从殿试中挑选出人才，以献策如何在保证必要税收的条件下，减少纳税人负担，促进经济发展和社会稳定。为此，乾隆在这次殿试考题中加入了涉及耗羡的题目，要求论证先皇雍正发起的“耗羡归公”政策的成败得失。

清代规定，地方官府收到的地丁银两，要加工铸造、熔成符合数量和质量要求的银锭后，才能上缴国库。在熔化散银、铸造银锭、运解国库的过程中必然有耗损，因而地方官征收税金时会以此“火耗”为由多征银两。此外，征纳运京的米谷被雀鼠偷食损耗的“雀鼠耗”等折耗部分，也需要额外向民众收取加耗。所谓耗羡，指的就是多取多征的这些附加税，事实上是中国历代官员近乎公开但未列入正规化制度化管理的陋规收入，北方地区实际“税率”大致在10%到20%之间。

由于国家饱经战乱破坏和新进被征服地区的抗粮、欠赋，财政负担在清初时尤为沉重。直到18世纪中叶，四川州县的生产力发展以及赋税解缴数额，才恢复到明朝的水平。在顺治元年（1644年）全国1570万两的支出超出了财政收入近100万两，而其中超过1300万两用于军需供给和士兵的饷银。国家财政收入在顺治年间增长显著，到顺治十七年（1660年）时几乎达到3000万两。

不过，由于逃税欠赋、征收不力、官员腐败，康熙后期中央账目、各省藩库和各地库藏亏空严重。康熙五十四年（1715年）至六十一年（1722年），直隶省亏空银913万两，米谷242万余石。总的来说，财政收入停滞不前，人口增长的压力也开始造成土地资源与国家财力紧张。但施政宽仁、宣布“永不加赋”的康熙，只能继续默许官吏以加派（又称私派、科派）和“征多报少”等不甚为过分的方式取得额外税费。康熙六十年（1721年），川陕总督年羹尧于陕西首行“耗羡归公”，命“州县每两明加火耗二钱，将四分解布政司”，“督抚各分银一万两并给督抚衙门笔帖式养廉及各项公费，其余皆布政使收用”，却遭到了康熙的斥责。

在康熙去世时，国库存银只有800万两，山东和山西州县的亏空都超过了60万两，江西官员各责任人的欠债从4000两到1万两不等，可以说无省不亏空。仓谷储备也反映出地方财政的混乱，簿册上的仓谷存量实际上有半数的亏空，不少仓廒只有账目而无颗粒仓谷。迫于财政压力，山西巡抚诺岷等人再次提请将每年所得耗羡全额提解至布政使，除弥补亏空外，其余分给官吏养廉及其他公用，这才真正地和此前种种提案为了弥补亏空、将先前不合法的加派变相纳入正式体系的原则区别开来。雍正元年（1723年）十一月，“耗羡归公”正式批准实施，最早在山西推行，当年就有湖广、河南、山东等省份奏报实施。

雍正二年七月，“耗羡归公”正式推广至全国，将明以降的耗羡附加税改为法定正税，允准各省官员对所有向中央政府解送的地丁钱粮征收一定比例的额外费用（即火耗），而火耗存留在当地省份作为官员的“养廉银”和“公费银”，前者使官员的薪俸大幅增加，而后者有利于保证各地工程项目的资金来源，同时打击地方官吏的任意摊派行为。

但是，乾隆帝继位后对“耗羡归公”和养廉银的政策颇有异议，认为“耗羡归公”终究是陋规合法化为正税，难脱“加赋”“有损圣德”之嫌，而且养廉银的设立未能有效制止官员贪污。所以，寄希望于有人能提出解决耗羡征收、设立养廉银及防止官员贪污等一系列现实问题的正确思路与实际方案。

中国的“现代”因素：18世纪的合理化财政改革

“清初财政改革事业的顶点是‘耗羡归公’。”哥伦比亚大学东亚语言文化系与历史系教授曾小萍（MadeleineZelin）在其力作《州县官的银两：18世纪中国的合理化财政改革》一书中，系统利用了藏于台湾地区、于20世纪70年代开放的宫中档朱批满汉文奏折，重建了以雍正朝为中心的“耗羡归公”进程，并以此证明18世纪“西方到来”之前的中国不是“不变”，而是存在着生机勃勃的“变革”——以有效的合理化解决方案应对当下财政危机、解决前朝遗存问题，而且各省在改革过程中享有充分的自主权，因地制宜，成效显著，实现了国计、吏治、民生的多赢局面。

清代财政收入的绝对规模确实在不断扩张，但从收支关系的角度来考察，支出不断增加以及各省拖欠解部款项，使收支紧张乃至入不敷出的状况亦愈发严重，让收入增长的绝对规模相形见绌。更重要的是，不健全的财政收支制度使财政收入难以完全覆盖非常项支出。清朝建政伊始便确立了“国家出入有经，用度有制”的刚性收支原则，废除明末三饷加派，大力宣扬“轻徭薄赋”，并由《会典》《则例》等法典式文献予以规定：岁入主要包括田赋、盐课、关税和杂赋四项，表现出鲜明的定额化特点，岁出分为皇室经费、兵饷、百官俸禄、工程费等项，未将战时军费、社会救济等重要项目包含在内。弹性不足的“经制”，让国家的财政收支保持固定的范围与数额，相对固定的财政收入难以足额应付特殊情况下的非常项开支，往往只能通过征收捐纳等非常项收入来填补缺口。

曾小萍通过分析各省的《赋役全书》，发现所有地丁钱粮平均21%留给各省以供地方使用。考虑到地方只有在保证起运钱粮足额的前提下方可存留，中央往往还以各种名目大量裁扣地方存留起运中央，地方存留钱粮占全国地丁钱粮总额的比例还可能更低。但“实际上，这些经费的绝大部分根本不是用于地方开支”。康熙六十一年山西地丁钱粮奏销册的统计显示，军需开支占存留钱粮的比例极高，再加上维持驿站的开支，“在所有供地方使用的地丁钱粮里，超过84%是用在了主要关乎中央政府利益的支出上”。与此同时，除了官俸之外，包括役食、祭祀、廪膳、孤贫等方面的存留经费拨款是定额而且常常不足的。

过于理想化、刚性化、紧缩化的正式财政制度安排与封建社会的人事权力格局，让地方政府在财政窘境下自发形成了一套非正式经费体系以及一系列利益输送渠道，出现了别敬、炭敬等等陋习陋规。

实事求是地说，中华帝国一直是君王与士大夫共治天下的人情社会，因此陋规并非清朝独有，而且这种灰色收入更像是不成文的、约定俗成的、非正式的加赋规定。“正式的收入分配不足以提供诸如小规模的赈灾、城市修建、县衙雇用足够的人手等基本的经费，这令地方官员除了谋求其他的手段外别无选择”。不过，“一旦这些方法付诸实施，就极易扩展到为个人牟取私利”。更大的危害来自制度性的腐败诱因，“绝大多数州县官从吏部那里得到人民，可是一旦身处官位，他们最关心的是取悦他们的上司，正是上司拥有弹劾州县官簠簋不饬的权力”，“作为非正式收入的来源之一，上司依赖州县，所以他们弹劾州县官的积极性就要打折扣”，并最终建立起来一种“下属贿赂和上司包庇偏袒的共生关系”。

“耗羡归公”的过程其实就是将贯穿有清一代的非正式经费体系入法定财政的“财政合理化”过程，就是中华帝国以制度创新保障地方政府职能的过程，就是18世纪中国展现“现代”因素、逐步塑造现代国家的过程：通过将火耗收入合法化，为地方官员创造了一个可靠的公共支出经费来源，以此取代了之前地方上以额外的加派、勒索和捐献为主的非正式经费体系，初步建立起了地方财政管理制度，严禁被视为造成百姓欠赋的私派和造成藩库亏空的陋规，既为地方留足可自主支配的钱款，又为各级官员提供数十倍法定俸银的、数目可观的养廉银收入，从而达到既解决地方财政困难，又减轻百姓税负，还有效杜绝腐败的目的。

改革何以成功：核心模式、因地制宜与最高权力保障

曾小萍的分析中最为有趣的部分，是分析皇帝、中央政府和地方官员如何使“耗羡归公”这一财政合理化改革成功实施。概而论之，最重要的原因是坚持基本模式不动摇不改变不妥协，一省一策式的因地制宜、灵活推行，以及在最高权力保障下的强力推动。

改革最重要与核心的概念之一，是“各省和地方行政单位应由它们自己的正式经费，这种经费应由明确的税收来源并免受中央政府和本省上级行政单位的剥夺”。这一经费被称为公项，用它们开支的项目常被称为公用或公事，因公事拨付的公项收入被称为公费。“以公完公”的确立，区分了国家的正项收入与各省的公项收入，肯定了各级行政机构以自己的合法收入来源执行自己公务、履行各自职责的必要性与合理性，部分清除了建立在非正式经费体系之上的个人关系网与权力依附，使大量先前进入官员私囊的经费被用于公共目的，扩大了政府对公共服务与公共工程的责任，并使得地方财政制度更具弹性，能够应对临时的、巨额的、不可预期的非经常性支出。

在注重实际的雍正看来，地方财政不稳定的根源在于地方上正式财政不敷用度甚或亏空，而不在于人民无能力或无意愿缴税而导致的欠缴。“廉洁是诸多因素的产物，而不是身居官位的人道德品质自律的结果”，也就是说，征收火耗对于向官员提供养廉以及省内的行政开支来说必不可少，并有可能通过将地方财政基础非正式筹措经费的做法合理化、正规化，来最终消除腐败问题。

雍正认为，省级大员的职责，恰恰在于全身心关注财政问题，只有通过计算可利用经费的总数，算出需要弥补亏空、支付官员个人和公共开支的各自数目，才能保证平稳实现政府职能，“操守和善政的陈词滥调是不够的”，以至于他在批答河南巡抚石文焯时写道：“含混朦胧，只讲几个钱粮要紧，不管人情事理，说得好、行不来的事，朕前使不得。”

因此在坚持“耗羡归公”的基本原则下，雍正“坚决主张地方应有主动性和计划性”，让各省因地制宜地自主决定改革方案，一方面是保护各地自主支配财政的权力和保留地方政府非正式经费体系之下有效管理的灵活性，另一方面也是因为各省在地理条件、产业结构、民族关系、历史问题乃至吏治水平等方面差异极大，“课税基础不同，租佃关系不同，商业活动不同，以及地方权力结构不同，促成了改革的不同模式”。

“耗羡归公”改革的成功实施，需要各省有数额可观的地丁钱粮，而且需要地丁钱粮的征收应有保障，“如果一个省农业生产力很低，即使是对正项有着很高比例的征收，那它所产生的收入也不足以应付各种行政需求，而且，高征收率会有引起地方人民不满的危险”，“如果逃税和民欠盛行，那么即使火耗赖以征收的正项额很高，也不能保证地方官员年年都有稳定的收入来源。”

正因如此，最初形式的“耗羡归公”在中国北方的一些省份取得极大的成功。山西、河南、直隶、陕西等四省大多数税收来自独立的小自耕农，较早推行土地税改革，田地肥力较为均等，农业中商品经济成分发展较慢，“使得税率及火耗征收要比在中国主要的水稻生产省份更为统一”。“中国北方的大批官员在很短时间内向满族征服者投降，这也为清政府提供了该地区完整的土地和赋税清册”。

相比之下，“南方长期的抵抗和地方官员的逃逸使得衙门的簿册极不完整”，而且南方士绅拥有更强大的势力。正项钱粮税率本身在南方就要高些，不能依照北方普遍的13%至20%的比例来征收火耗。尽管拥有更多的财富，但数个南方省份的火耗总额中它们的养廉占了很大的比例，省内的生产性事业支出所剩无几。剩余的部分也常常被消耗掉，或是在税收过程中发生短缺或是以部费或军费的形式被中央政府拿去。解决之道，在于利用好商业税和政府专卖的盈余收入，以及让中央政府补充省级预算和减轻一些以前并入公项的军事防御责任。

可以说，“经济资源、正项钱粮甚至是地方官员在改革中的作为这些不同导致了地方财政重组在时机选择上和结构上的多样性……这可能会使我们认为改革缺乏统一的政策、规定和目标。事实上，一切都没有脱离实际。”

改革何以终结：中国农业经济结构的宿命

要使“耗羡归公”继续发挥震慑腐败、便于政府更多参与地方经济发展的两大作用，中央政府必须保护地方对火耗收入管理的自治以确保经费征收和分配的灵活性，地方政府必须努力提高收入水平以满足随着经济和人口的增长必然带来的政府服务开支的增长。遗憾的是，“在雍正以后，这两个条件都不复存在”。通讯技术的落后以及征收农业赋税所遭遇到的种种困难，使各级官僚要控制地方公费的支出；对提高赋税将引发社会不稳定甚至群体性事件的担心，也限制了地方政府提高合法收入的动因。中央政府将库储丰裕省份的火耗转给捉襟见肘的其他省份，这样做更是葬送了雍正皇帝的原则：特定省份的火耗收入是该省不可剥夺的财产。

“火耗归公最初的成功，并不能消除它灭亡的征兆”。作为地丁钱粮的一种加派，火耗在财政管理中的角色不可避免地要和正项钱粮的征收紧密联系。“不进行社会的改革，对一个致力于改革的王朝来说，能够得到的仅有的工具就是官僚政治……在县级官僚以下，它们仅意味着文牍的大量增加而已。”但中央政府虽然通过改革限制了各级官僚挥霍从纳税人那里征得的收入，却难以对官僚之外破坏其财政的力量施加影响，对减少赋税征解的逃税和包揽无能为力。

在清代乃至其他“以农立国”的封建朝代，国家主要依靠源于农业的田赋、附着田赋的附加税、杂征、加派以及以农民为主要对象的徭役维持政权运转。农业部门在国家经济中占优势地位，农业生产是国家财政收入的基础，农民是税负的最终落脚点和税收归宿。可以说，农业部门的发展、农业生产状况的好坏和农民生活水平的高低，对国家财政收入有着决定性影响，从而决定了财政收支能否实现动态平衡。

由于清代农业生产的发展主要是依靠土地开发和劳动力投入的增加而非农业技术的改进，决定了农产品产量与田赋不可能有较快的增长与提高。但是，儒家的仁政观念导致中央政府拒绝定期增加火耗征收，以避免税收增长达到破坏小农经济的水平。当官员难以应付由通货膨胀和人口增长所带来的支出增加时，由于无法有效扩展财政基础，中央和地方各级政府间不得不重新争夺有限的资源。可以说，“中国农村人口的贫困促成了火耗归公的失败”。

由于文官养廉银的实施有所成效，养廉银制度逐渐推广到武官、八旗、绿营以及直接面对基层民众的微官，成为清代与正俸并行的俸禄制度，延续了将近二百年之久，有利于清初稳定官员队伍、肃清风气、整饬吏治。但是，由于并非从国家正项收入中支出，缺乏制度化的保障、监督、制衡，养廉银制度始终充满了不确定性与不规律性，各级官员并不因为有了“养廉银”而自动变得廉洁，贪污腐败问题不能从根本上得到遏制。通货膨胀的影响同样不可低估：官员生活支出增加，但养廉额不变；一些地方亏空日益严重，全省每个官员要摊扣养廉，以归还前任官员的积欠；当大员们发现自己实际的收入在减少，就开始将开销重担转嫁到属下身上。

本书译者董建中教授在博士论文《雍正陋规改革研究》中也提出，康熙晚年发布“盛世滋生人丁永不加赋”的上谕，确定了清前期丁银征收为335万余两的定额祖制，对康熙本人的思想形成了一定束缚，而地亩的稳定性又导致摊丁入地改革后的清政府赋税收入长期相对稳定并呈现出鲜明的定额化特征。纵使雍正的“耗羡归公”改革敢于冲破“祖制”和不惧“加赋”骂名，但在雍正之后，“永不加赋”的祖谕和刚性的税收定制依然成为历代统治者恪守祖制、不敢改革的桎梏。由于集权国家的财政要求、社会经济条件的变化、传统经济结构的根本性制约，“耗羡归公”百年后的嘉庆、道光年间，火耗已等同于“正项”，非正式经费体系再次死灰复燃。

重温改革：以制度、法律与秩序之名

事实上，如果深析清代财政税收制度之窳败，就不难理解为何学界对明清以来“不完全财政”“不健全财政”的制度安排已是共识。

不完全财政，其实就是不能因事设费、在制度上即存在支出缺口的财政。在中华帝国权力体制的安排下，中央政府一统财政收支予夺大权，各级政府在“经制”限制和地方财政实质缺失下导致财权和事权的不匹配、责权利的不匹配，难以完全为各项事务的经常性用度提供充足的财力保证；中央政府不得不明确允许、暗中默许甚至实际迫使地方政府“巧立名目”地解决官僚体制日常运转所需的行政费用和俸禄等开支；地方政府的预算外财政及其追求预算外资源的努力合理化、正当化，由此产生的苛捐杂税名目繁多的不堪局面，却又往往被卸责的中央政府称为地方官员贪取赋税，由此促使中央政府一再采取并税式的改革举措。

按照斯坦福大学社会学系教授周雪光对中华帝国国家治理逻辑历史线索的梳理，不完全财政的制度安排集中反映了帝国治理所面临的困难和相应对策，“赋予地方政府据情附加赋税的合理性，提供了各地因地制宜、地方性适应的调节机制，缓和了帝国一统体制的僵硬性，为国家治理过程注入了多样性、地方性和灵活性。”不成文制度在自主、灵活、合理、有效地运行，并受到地方乡绅和地方长者以及省级衙门乃至朝廷的制约。“只是当杂税派生超过了某个临界点，才对皇权产生威胁，成为打压对象”。

与此相对的是，中央政府通过并税式改革来自上而下地重新统规资源分配流动的渠道和方向，使得本来隐蔽的、非正式的资源调剂机制明朗化、简单化，资源向上聚敛的趋向大大增加，但各级政府针对不时急需来灵活调动资源的能力大大减弱，“久而久之……地方政府不得不巧立名目，开启新税费，以应对不时急需，于是苛捐杂税复而重生”。可见，雍正“耗羡归公”改革的辗转反复，并非日光下的新事。

在“耗羡归公”改革之前，清代统治者的各种赋役征收改革都是希望把赋役征收对象直接落实到个体家庭的尝试，但均未获成功。雍正朝的改革所设立的整套措施以静止的经济和社会制度为蓝本，但后续的动态发展变化（例如人口增长、白银流入导致的通货膨胀，土地交易频繁、人地分离、所有权与使用权分离等导致的），加之定额化赋税制度的掣肘，使“国”最终放弃了与“家”对土地和人口的争夺，转而依靠地主阶层实现对基层社会统治，以减少国家在农村基层的统治成本。

“在工业革命之前，每一个国家必须面对来自土地生产的收入短缺。”为了突破增长陷阱和兴废怪圈，唯一可行之道似乎是利用中国人口和商业活动的增长，以来自盐、关、商业的赋税为地方经费提供不断扩展的和合法的来源。可惜的是，“差不多直到清朝结束时，沿海关税、盐课和杂税加在一起的收入还没有超过地丁钱粮，这一事实显示，在清朝不可能放弃其农业课税基础。”

正如我们此前所分析的那样，“耗羡归公”改革的成功秘诀之一是获得最高权力的祝福与保障。吊诡的是，这意味着用强化君权、架空中央文官体系的非正式的奏折来支持正规化、合理化的财政改革。在这种远离了制度、法律与秩序的人治安排下，由于火耗事务并未进入官方法典以保留各省财政的自主，“各省大员只有一个办法来处置新创建的火耗归公制度中的渎职行为，就是用奏折直接上报皇帝”，而“假如以后的改革失败，皇帝可以推卸自己的责任”，因此“改革最初的提议是由出自山西官僚的‘基层’方案而不是以上谕的方式发出的”。

更可怕的是，任何个人的思想与知识都不可能完美、终极、单一到足以一统天下地描绘多维度、多面向的现实。“乾隆皇帝在统治过于宽仁的乃祖康熙皇帝和过于严猛的乃父雍正皇帝间极力寻求一种平衡……一方面，他担心支持火耗归公会被人视作有悖于古代圣人的行为，另一方面，他也不敢彻底否定他父亲煞费苦心实行的政策。最终，乾隆皇帝两全其美的努力确实破坏了火耗归公。”

留给中华帝国的机会不多了。正如香港科技大学社会科学部副教授和文凯在《通向现代财政国家的路径》一书中的分析，“中国在1851年后经历了一系列重要的财政制度变革，例如国家财政日益依赖由领薪的政府官员所征收的间接税，汇兑方法也对纳入国家财政制度的运作中，类似的制度变迁对英国和日本建立现代财政国家至关重要”。但在中国，由于这些制度变革与传统的分散型财政管理并行不悖，清政府既没有发行可兑换纸币，也没有试图募集长期公债。中华帝国最终未能产生并确立现代财政国家的惊险一跃，而只能在唐德刚所言的惊涛骇浪的“历史三峡”中艰难熬炼，“而一转百转，要全部转完，实非数百年不为功也”，让人扼腕叹息。